The nature of the acts implemented by the taxpayer for the purpose of the offense of fraudolent subtraction to the payment of taxes
After a brief introduction on the origin of criminal tax law, we move on to the examination of the individual tax networks. Then the criminal offense referred to in art. 11 Legislative Decree 74/2000 deepening the rationale of the tax crime as well as the motivation of its, today, increasingly frequent dispute. We then proceed to analyze the sanctioning aspect of the case in question, as weel as resulting from the extension of libality pursuant to Legislative Decree 231/2001 to tax offenses. Thus arriving at the examination of the structural elements of the crime de quo in order to deepen, finally, what is the nature that – necessarily – must characterize the acts put in place for the purposes of its configuration, in the light of the United Sections 12213 of 2018.
Sommario: 1. Premessa; 2. La legge dei reati tributari e la posizione occupata allโinterno di essa dal delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte; 3. La โratioโ della fattispecie criminosa in oggetto e le motivazioni della sua frequente contestazione; 4. Il regime sanzionatorio del reato de quo a seguito dellโestensione della responsabilitร ex d.lgs. 231/2001 allโambito penal-tributario; 5. La โstrutturaโ del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte; 6. La natura degli atti posti in essere ai fini della configurazione del reato ex art. 11 d.lgs. 74/2000 โ alla luce delle Sezioni Unite 12213/18; 7. Conclusioni in prospettiva โde jure condendoโ.
1. Premessa
Da un punto di vista storico, appare opportuno sottolineare lโorigine e lโevoluzione della normativa nel settore penal-tributario. Ebbene, a tal riguardo, va detto che il diritto penale tributario affonda le proprie radici nel fascismo, infatti, la prima normativa in materia di reati tributari รจ stata la Legge n. 4 del 1929[1].
Con lโavvento della Carta costituzionale, poi, la legge 4/1929 fuโ fortemente criticata perchรฉ giudicata non conforme ai principi cardini del diritto penale e, in particolare, non era tollerabile che il processo penale โ nonchรฉ il relativo esito โ fosse subordinato a quello tributario, non assistito dalle garanzie proprie dellโudienza penale, pertanto, successivamente, la stessa fu dichiarata incostituzionale dal Giudice delle leggi.
Arriviamo, cosรฌ, ad un radicale cambio di rotta, nel 1982, con la Legge n. 516, con la quale furono portati avanti principalmente due obiettivi: quello del โdoppio binarioโ, che ha comportato la separazione del processo tributario da quello penal-tributario, nel senso che le sorti del primo non condizionano piรน lโinizio del secondo in quanto i due procedimenti camminano parallelamente, in maniera autonoma lโuno dallโaltro, senza condizionamenti reciproci[2].
Lโaspetto critico di tale โduplicazioneโ รจ rinvenibile nel rischio che un soggetto, che abbia definito in maniera positiva il processo tributario, si veda, invece, condannare in sede penale โ rispetto al medesimo fatto oggetto di contestazione tributaria โ con tutte le conseguenze che ne derivano, prima fra tutte la confisca, o anche al contrario, e cioรจ che venga assolto nel processo penale e, invece, riconosciuto responsabile in sede di accertamento fiscale. Poi, il secondo obiettivo della suddetta legge era quello di prevedere e disciplinare il piรน ampio numero possibile di fattispecie criminose tributarie[3], in quanto veniva attribuita al diritto penale tributario una funzione repressiva.
Tra lโaltro, un simile approccio appare in palese contrasto con i principi fondamentali del diritto penale e, piรน precisamente, con il principio di legalitร e i sub-principi di tassativitร e divieto di analogia in quanto le fattispecie tributarie penalmente rilevanti, oltre il precetto e la sanzione, hanno un contenuto particolarmente โtecnicoโ che deriva da altre branche del diritto, pertanto, le norme che le disciplinano dovrebbero essere limitate nel numero e sufficientemente determinate nei loro elementi costitutivi evitando, cosรฌ, di sfociare nella norma penale in bianco.
Arriviamo, infine, allโattuale legge dei reati tributari, ovvero il D.lgs. n. 74 del 2000, con il quale si รจ perseguito lโobiettivo opposto a quello prefissato con la normativa previgente, ovvero limitare i delitti tributari a poche fattispecie criminose ben determinate nel loro contenuto anche se, come vedremo di qui a breve, lโapprofondimento dei singoli delitti tributari โ ย previsti e disciplinati dal d.lgs. n. 74 del 2000 โ restituisce una scena tuttโaltro che scevra da interrogativi irrisolti e, soprattutto, contrariamente a quanto perseguito dal legislatore del 2000, dai margini applicativi per niente ben definiti.
2. La legge dei reati tributari e la posizione occupata allโinterno di essa dal delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte
Prima di analizzare il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, ex art. 11 d.lgs. 74/2000, appare opportuno โ per una piรน completa comprensione della disciplina di settore e per meglio inquadrare la posizione che allโinterno di essa occupa la fattispecie criminosa che qui si intende approfondire โ passare alla disamina di quelli che sono i reati tributari.
Ebbene, la legge dei reati tributari[4] disciplina tre categorie di fattispecie delittuose, la prima concerne i โdelitti in materia di dichiarazioneโ, tra i quali troviamo: a) la Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni[5] inesistenti, che punisce con la reclusione da quattro a otto anni โchiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittiziโ[6].
Va specificato che, ai fini della configurazione del suddetto reato, รจ irrilevante il quantum di imposta evasa essendo necessario, invece, che la condotta incriminata, consistente nellโindicazione di elementi passivi fittizi, sia stata posta in essere mediante lโutilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; b) la Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, che punisce con la reclusione da tre a otto anni โchiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare lโaccertamento e ad indurre in errore lโamministrazione finanziaria, indica in una della dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittiziโ[7].
Con riferimento a questa fattispecie delittuosa โ la quale, insieme a quella di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti rappresentano, tra i delitti in materia di dichiarazione, le due fattispecie che destano maggior allarme sociale โ[8] meritano, a parere di chi scrive, di essere menzionati alcuni importanti interventi legislativi che hanno modificato in maniera sostanziale il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
Va precisato, innanzitutto, che รจ stato eliminato lโelemento caratterizzante della figura di reato consistente nella falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, ampliando, in questo modo, il novero dei possibili autori del reato potendo lo stesso essere commesso, a seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. 158/2015, anche da soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Inoltre, devono ricorrere altre due condizioni che la giurisprudenza di legittimitร [9] considera come elementi costitutivi del reato in oggetto, per cui, nel caso in cui non dovessero essere soddisfatte non verrebbero raggiunte le soglie richieste ai fini della punibilitร , con il conseguente venir meno della sussistenza del reato, e sono: in primo luogo, che lโimposta evasa sia superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad euro trenta mila; in secondo luogo, che lโammontare complessivo degli elementi attivi sottratti allโimposizione, sia superiore al cinque per cento dellโammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore a un milione cinquecentomila euro; c) La Dichiarazione infedele, che consiste nellโindicare in dichiarazioni minori elementi attivi od elementi passivi inesistenti.
E una fattispecie meno grave della dichiarazione fraudolenta e per questo รจ punita con la reclusione da due a quattro anni e sei mesi, inoltre, ai fini della sussistenza del reato lโimposta evasa deve essere superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad euro centomila e lโammontare complessivo degli elementi attivi sottratti allโimposizione, anche mediante lโindicazione di elementi passivi fittizi, deve essere superiore al dieci per cento dellโammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore a euro due milioni[10]; d) Lโomessa dichiarazione.
Per lโintegrazione di questa fattispecie di reato, che punisce con la reclusione da due a cinque anni โchiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposteโ[11], occorre che lโimposta evasa sia superiore a cinquantamila euro e, comunque, il ritardo lieve nella presentazione della dichiarazione comporta solo una sanzione amministrativa, non essendo penalmente rilevante il ritardo non superiore a novanta giorni[12] dalla scadenza del termine.
Per quanto concerne lโelemento psicologico, occorre far presente che sia la dottrina che la giurisprudenza maggioritaria hanno sempre sostenuto che per la configurazione dei delitti tributari – in materia di dichiarazione – fosse necessaria la sussistenza del dolo specifico, consistente nella coscienza e volontร finalizzata ad evadere le imposte su redditi o sul valore aggiunto. Va segnalata, tuttavia, una recente giurisprudenza della cassazione la quale, contrariamente agli orientamenti precedenti, ha ritenuto โconfigurabile il reato dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti anche in caso di dolo eventuale, da intendersi in termini di lucida accettazione, da parte dellโagente, dellโevento lesivo, e quindi anche del fine di evasione o indebito rimborso, come conseguenza della sua condottaโ[13].
A parere di chi scrive, una simile conclusione appare poco condivisibile stante lโoggettiva difficoltร di individuare quelli che sono gli โelementiโ o โindicatoriโ dai quali desumere la sussistenza del dolo eventuale e, quindi, la sussistenza o meno dellโaccettazione del rischio da parte del contribuente di evadere le imposte.
Peraltro, una simile previsione giurisprudenziale appare in evidente contrasto con i principi fondamentali del diritto penale, primo fra tutti quello di tassativitร o sufficiente determinatezza della fattispecie penale. La seconda categoria di reati tributari, espressamente disciplinata dal d.lgs. 74/2000, รจ quella dei โdelitti in materia di documentiโ. In questa categoria rientrano:ย a) Lโemissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, che punisce con la reclusione da quattro a otto anni โchiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistentiโ[14].
Tale disposizione, come sostiene onorevole dottrina, รจ volta a colpire le c.d. cartiere, ovvero quelle imprese che, in maniera illecita, perseguono lo scopo unico di emettere e vendere documentazione volta a supportare lโesposizione in dichiarazione di elementi passivi fittizi[15]; b) Lโoccultamento o distruzione di documenti contabili, che punisce con la reclusione da tre a sette anni โchiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui รจ obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affariโ[16]. Rispetto a questโultima fattispecie di reato merita di essere quantomeno menzionato il criterio utilizzato di recente dalla Corte di cassazione per ritenere configurato il reato de quo.
Ebbene, i giudici di legittimitร hanno ritenuto configurato il delitto di occultamento di documenti contabili anche nel caso di mancato rinvenimento di alcuna fattura presso il presunto emittente, ma, bensรฌ, per la colpevolezza di questโultimo รจ stato ritenuto sufficiente il ritrovamento di una sola fattura presso un terzo, in quanto, ad avviso degli ermellini:
โrisponde a canoni di logica desumere dal rinvenimento di una fattura presso un terzo il fatto che di quel documento esista fisicamente una copia presso chi l’ha emessaโ. Per cui, continuano i giudici di cassazione, โnon รจ manifestamente illogico desumere dal mancato rinvenimento di detta copia la conseguenza della sua distruzione ovvero del suo occultamentoโ[17]. A parere di chi scrive, la conclusione a cui sono pervenuti i Giudici della cassazione risulta in palese contrasto con il principio di colpevolezza, in quanto viene ร ncorata la responsabilitร penale sulla base di elementi che esulano dalla responsabilitร personale del presunto reo. Piรน precisamente: si attribuisce rilevanza penale a una condotta la cui commissione non รจ in alcun modo provata ma solo โlogicamente desuntaโ sulla base del mero ritrovamento documentale presso terzi. Lโultima categoria di delitti in materia tributaria โ nella quale rientra anche la fattispecie qui oggetto di approfondimento, ovvero la sottrazione fraudolenta โ รจ quella relativa al pagamento delle imposte. In questa categoria rientrano: a) Lโomesso versamento di ritenute certificate, che punisce con la reclusione da sei mesi a due anni โchiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo dโimpostaโ[18]. Seppur il dettato normativo utilizza la parola โchiunqueโ, va specificato, perรฒ, che il reato di omesso versamento di ritenute certificate puรฒ essere commesso soltanto dai sostituti dโimposta. A tal riguardo, merita di essere menzionata una recente pronuncia della Corte di cassazione, con la quale gli ermellini hanno stabilito che va riconosciuta la circostanza attenuante comune dellโaver agito per motivi di particolare valore morale o sociale, ex art. 62, comma Iยฐ, c.p., allโimprenditore che non abbia versato le ritenute per salvare il posto di lavoro dei propri dipendenti[19]. A parere di chi scrive, nel caso in cui lโimprenditore non paghi le tasse per salvare il posto di lavoro dei dipendenti, considerati i beni confliggenti โ ovvero il diritto al lavoro da un lato e il dovere di contribuire alle spese pubbliche dallโaltro โ andrebbe riconosciuta allโimprenditore insolvente non la mera sussistenza della circostanza attenuante dellโaver agito per motivi di particolare valore morale o sociale ma, piuttosto, la non punibilitร per la sussistenza della causa di giustificazione dello stato di necessitร , ex art. 54 c.p., semprechรฉ, beninteso, sia dimostrato che lโimprenditore non poteva percorrere nessun altra strada per evitare il licenziamento dei dipendenti e che quindi il pericolo non era โaltrimenti evitabileโ. Una simile chiave di lettura, inoltre, trova il supporto di autorevole dottrina, la quale, in contrapposizione allโorientamento prevalente in giurisprudenza โ fermo nel ritenere non applicabile lโart. 54 c.p. nei casi di bisogno economico, sul presupposto che alle carenze dei bisognosi puรฒ oggi far fronte lโorganizzazione sociale con i suoi vari istituti โ sostiene che il concetto di necessitร , cosรฌ come inteso dalla giurisprudenza, risulta troppo astratto per cui: โper verificare se una data condotta sia veramente necessaria o no a scongiurare il pericolo di danno, non รจ sufficiente considerare la possibilitร ipotetica di ricorrere ad altre condotte penalmente lecite ma occorre altresรฌ accertare se queste condotte alternative posseggano in concreto pari o analoga idoneitร a porre in salvo il bene in questioneโ[20]; b) Lโomesso versamento dellโimposta sul valore aggiunto, che punisce con la reclusione da sei mesi a due anni โchiunque non versa, entro il termine per il versamento dellโacconto relativo al periodo dโimposta successivo, lโimposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo dโimpostaโ[21].ย Va detto che, dal punto di vista del soggetto attivo[22] del reato di omesso versamento dellโIva, questo puรฒ essere sia il contribuente persona fisica che il contribuente persona giuridica. Inoltre, merita di essere menzionata la c.d. โimpossibilitร a versare lโIvaโ che puรฒ scagionare lโimprenditore. Al fine del riconoscimento dellโimpossibilitร scusante, perรฒ, va specificato che deve trattarsi di una impossibilitร oggettiva, fondata sulla sussistenza di due presupposti: in primo luogo, la totale mancanza di disponibilitร economiche; in secondo luogo, lโassenza di qualsiasi forma di dolo; c)ย Lโindebita compensazione, che punisce con la reclusione da sei mesi a due anni โchiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistentiโ[23]. Con riferimento a questa fattispecie di reato, va specificato che ai fini della sua configurazione va superata la soglia di punibilitร che รจ fissata a cinquantamila euro di imposta evasa per crediti non spettanti o inesistenti. Detta soglia, va calcolata prendendo in considerazione la somma complessivamente non versata dal contribuente, senza distinguere tra i diversi titoli debitori, il che comporta una maggiore possibilitร di superare la soglia di punibilitร con conseguente aumento delle probabilitร di contestazione del reato tributario. Inoltre, sempre con riferimento al reato di indebita compensazione, una recente sentenza della Corte di cassazione ha stabilito che: โIl reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui allโart. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in combinato disposto con lโart. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, si configura sia in caso di c.d. compensazione orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, sia in caso di c.d. compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, in quanto si concretizza in una condotta omissiva supportata dalla redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione fondata su un credito inesistente o non spettanteโ[24]. Infine: d) Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, fattispecie oggetto di approfondimento in questa sede, che punisce โchiunque aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattivaโ[25].
3. La โratioโ della fattispecie criminosa in oggetto e le motivazioni della sua frequente contestazione
Prima di rivolgere lโattenzione a quelle che sono le caratteristiche che debbono connotare gli atti posti in essere dal contribuente/debitore, ai fini della configurazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte โ alla luce della piรน recente giurisprudenza delle Sezioni Unite della Corte di cassazione โ appare opportuno, a parere di chi scrive, soffermarsi, seppur brevemente, sulla โratioโ della fattispecie in oggetto e sulle motivazioni che, almeno negli ultimi anni, hanno portato alla sua sempre piรน frequente contestazione, oltre che su alcune peculiaritร della fattispecie in oggetto che meritano di essere esaminate.
Va detto, innanzitutto, che il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte trova il suo fondamento nel principio costituzionale secondo il quale โtutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della loro capacitร contributivaโ[26] e, contestualmente, nel correlato pericolo che i crediti tributari non trovino soddisfacimento nel patrimonio del debitore.
Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte occupa da sempre una posizione centrale tra quelli che sono i reati in materia tributaria, infatti, tale fattispecie criminosa era giร prevista allโart. 97 del D.P.R. n. 602 del 1973. Seppur profondamente modificata rispetto alla vecchia disciplina, ad oggi, la fattispecie delittuosa di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte trova frequente contestazione grazie alla possibilitร , ora prevista dallโ art. 12 bis del d.lgs. 74/2000, di applicare la confisca per equivalente anche ai reati tributari mediante lo strumento processuale rappresentato dal sequestro preventivo. Il suddetto art. 12 bis riproduce fedelmente la norma dellโart. 322 ter, comma I, c.p. la quale trovava applicazione prima della riforma del 2015; il secondo comma dellโart. 12 bis. del d.lgs. 74/2000, poi, stabilisce che anche in caso di sequestro, la quota che il contribuente si รจ impegnato a versare al Ministero delle finanze, non sarร confiscata.
Da un punto di vista piรน squisitamente difensivo, dunque, possiamo affermare che รจ possibile evitare la confisca non solo mediante la definizione del processo penale in modo favorevole per il (presunto) reo ma anche rateizzando il debito con lโerario, in modo tale da neutralizzare lโefficacia della confisca giร disposta ed eliminare, cosรฌ, i vincoli sui rapporti bancari o sugli immobili.
A tal riguardo, corre lโobbligo di rammentare che, secondo un recentissimo orientamento giurisprudenziale, lโart. 12 bis deve essere interpretato nel senso che: โla confisca puรฒ essere adottata anche a fronte dellโimpegno di pagamento assunto, producendo tuttavia effetti solo ove si verifichi lโevento futuro ed incerto costituito dal mancato pagamento del debitoโ[27].
In questi termini, i giudici della Corte di cassazione hanno stabilito che gli effetti del sequestro, e quelli della confisca che eventualmente ne conseguirร , sono โconservatiโ fino a quando il debitore โ che abbia deciso di rateizzare il suo debito con lโErario โ non restituisce lโintera somma evasa e che le somme giร versate da questโultimo possono essere considerate solo ai fini della rideterminazione (in termini quantitativi) della misura.
Gli illeciti fiscali, dunque, consentono di โvincolareโ il denaro e gli immobili appartenenti al contribuente/debitore per un valore corrispondente a quello dellโevasione realizzata. In questi casi, infatti, si parla di confisca โsospesaโ, in quanto la misura diventerร operativa solo nel caso in cui i versamenti rateali saranno interrotti da parte del debitore e, invece, cade o comunque resta non operativa quando il contribuente ha rateizzato il suo debito ed รจ in regola con i pagamenti. Recentemente, i giudici di legittimitร , muovendosi nella stessa direzione hanno precisato che, in tal caso: โla confisca pur essendo regolarmente adottata non รจ eseguibile poichรฉ subordinata a una condizione eventuale e incerta, che si realizzerร solo in caso di mancato versamento delle somme dovute allโerarioโ[28].
Risulta evidente, dunque, che ci troviamo di fronte a unโipotesi di confisca obbligatoria e non facoltativa, che colpisce i beni appartenenti al reo che abbiano un valore corrispondente al prezzo o profitto del reato. A parere di chi scrive, ciรฒ che merita attenzione โ in questa sede โ รจ la motivazione alla base della sempre piรน frequente contestazione del reato ex art. 11 d.lgs. 74/2000, e cioรจ la possibilitร di sequestrare e confiscare beni immobili e denaro del debitore in caso di commissione di reati tributari.
Ebbene, premesso che non รจ questa la sede piรน opportuna per approfondire il tema della confisca, in considerazione anche delle peculiaritร nonchรฉ dei dubbi di costituzionalitร che a parere di chi scrive avvolgono lโapplicazione di questa misura, รจ pur vero, tuttavia, che ci sono alcune questioni relative alla confisca che interessano i reati tributari e che, pertanto, meritano di essere approfondite in questa sede non solo per meglio comprendere lโintera disciplina di settore, ma anche per โquantificareโ la portata della confisca sulla fattispecie tributaria qui oggetto di approfondimento.
Appare di primo rilievo, innanzitutto, evidenziare che la c.d. confisca allargata o per sproporzione, prevista per i delitti considerati piรน gravi (terrorismo, criminalitร organizzata, associazione a delinquere di stampo mafioso, usura, estorsione eccโฆ) รจ stata estesa anche ai reati tributari. Si badi, perรฒ, che per lโapplicazione della confisca per โsproporzioneโ โ che colpisce i beni dei quali il condannato non puรฒ giustificare la legittima provenienza, con ribaltamento dellโonere probatorio a carico dellโimputato โ ai reati tributari, non รจ sufficiente qualsiasi evasione fiscale, ma รจ necessario il superamento delle soglie di punibilitร stabilite per ciascun reato ex d.lgs. 74/2000.
Inoltre, corre lโobbligo di rammentare che, in tema di reati tributari, secondo una recente pronuncia della cassazione: โla confisca per equivalente puรฒ essere disposta anche in assenza di un precedente provvedimento cautelare di sequestroโ[29], sempre che lโimputato sia stato attinto da una sentenza di condanna o di applicazione di pena su richiesta delle parti. Merita altresรฌ attenzione, sempre in relazione alla possibilitร di emettere provvedimenti ablativi in caso di commissione di reati tributari, unโaltra recentissima pronuncia con la quale i giudici di legittimitร hanno affermato che: โin tema di reati tributari il sequestro finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti della persona fisica รจ ammissibile anche nel caso in cui sia intervenuto il fallimento della persona giuridica, che determina il passaggio dei beni nella disponibilitร della curatela, con conseguente impossibilitร di ablazione attraverso il sequestro in via diretta nei confronti di detta persona giuridicaโ[30].
Ma le maggiori perplessitร , a parere di chi scrive, emergono con lโapplicazione della confisca โ nei reati tributari โ nella fase โpost rem iudicatamโ. Infatti, alla questione sottopostagli dalla I sezione penale[31], con una recente sentenza delle Sezioni Unite โ le cui motivazioni non sono state ancora depositate ma la soluzione adottata รจ stata resa nota con una โinformazione provvisoriaโ โ la Suprema Corte di cassazione dava la seguente soluzione: โil giudice dellโesecuzione, investito della richiesta di confisca ex art. 240 bis c.p., esercitando gli stessi poteri che, in ordine alla detta misura di sicurezza atipica, sono propri del giudice della cognizione, puรฒ disporla, fermo restando il criterio di ragionevolezza temporale, in ordine ai beni che sono entrati nella disponibilitร del condannato fino al momento della pronuncia della sentenza per il c.d. reato spia, salva comunque la possibilitร di confisca di beni acquistati anche in epoca posteriore alla sentenza, ma con risorse finanziarie possedute primaโ[32].
Appare dunque evidente, con la soluzione adottata dalle Sezioni Unite, che il giudice dellโesecuzione puรฒ disporre la confisca allargata non solo dei beni riferibili al condannato fino al momento della sentenza di condanna, ma anche dei beni acquistati da questโultimo successivamente alla sentenza, purchรฉ โritenutiโ dal giudice appresi mediante il reimpiego di denaro โgiร โ esistente al momento della condanna.
Un simile assunto risulta particolarmente penalizzante, soprattutto per i soggetti condannati per reati tributari. Piรน precisamente, la confisca c.d. โallargataโ รจ stata estesa ai reati tributari soltanto nel 2019 e si applica alle condotte poste in essere dopo il 25 dicembre 2019 ma, alla luce della statuizione delle Sezioni Unite, la confisca potrร colpire anche quei beni entrati nel patrimonio dellโautore del reato in unโepoca antecedente. Una simile interpretazione, ad avviso di chi scrive, รจ in palese contrasto con le garanzie costituzionali poste a tutela dei soggetti sottoposti a procedimento penale, con particolare riferimento al principio di legalitร che, invece, dovrebbe essere la stella cometa che guida sia il legislatore che lโinterprete quando in gioco ci sono beni costituzionalmente rilevanti.
Non si dimentichi, infatti, che il diritto penale tributario costituisce un โsettoreโ speciale del diritto penale,[33] e non del diritto tributario, pertanto, le fattispecie di reato previste dalla legge dei reati tributari non devono porsi in contrasto con i principi costituzionali sottesi alla libertร personale, la cui restrizione รจ presa in considerazione solo come extrema ratio e cioรจ soltanto in presenza della violazione di un bene, il quale, se pure non di pari grado rispetto al valore (libertร personale) sacrificato, sia almeno dotato di rilievo costituzionale[34], nonchรฉ quando gli altri strumenti dellโordinamento giuridico โ sanzione civile, amministrativa ecc. โ appaiono insufficienti a tutelare un bene giuridico ritenuto meritevole di protezione dal legislatore che si muove nel quadro dei valori costituzionali[35].
4. Il regime sanzionatorio del reato de quo a seguito dellโestensione della responsabilitร ex d.lgs. 231/2001 allโambito penal-tributario
Al sorgere del nuovo decennio, si รจ assistito allโestensione della responsabilitร delle persone giuridiche discendente da reato โ ex d.lgs. n. 231 del 2001 โ allโambito del penale tributario. Lโopera รจ iniziata con il D.L. 26 ottobre 2019, n. 124 e completata con il d.lgs. 75/2020, entrato in vigore il 30 luglio 2020 a recepimento della direttiva europea 2017/1371, meglio conosciuta come PIF โ relativa alla lotta contro le frodi che ledono gli interessi finanziari dellโUnione mediante il diritto penale โ ma anche dietro la spinta di autorevole dottrina[36].
E appena il caso, in questa sede, di rammentare che per il perseguimento e la repressione delle โfrodi comunitarieโ รจ stata istituita โ in ragione di una โcooperazione rafforzataโ โ con Regolamento (EU) 2017/1939 del 12 ottobre 2017 e diventata operativa il 1ยฐ giugno 2021, dopo un lungo e travagliato percorso, la Procura Europea (EPPO) acronimo inglese di European Public Prosecutorโs Office[37]. Sui rapporti tra normativa ex d.lgs. 231/2001 e procedimento tributario, in relazione ai problemi della duplicazione sanzionatoria e delle rispettive interferenze si tratterร appositamente in altra sede, non essendo questo lโoggetto dellโodierno approfondimento.
Ciรฒ che invece rileva, almeno in questa sede, รจ capire come cambia il regime sanzionatorio dei reati tributari a seguito dellโestensione agli stessi della normativa โ231โ. Innanzitutto, perรฒ, occorre premettere che, in considerazione del fatto che la confisca per equivalente puรฒ aggredire solo i beni di cui il responsabile dellโillecito ha la disponibilitร โ in quanto la normativa precludeva la possibilitร di applicare la misura sanzionatoria allโente giuridico nel cui patrimonio รจ effettivamente reperibile il profitto del reato posto in essere โ la โratioโ dellโestensione della disciplina โ231โ allโambito penale tributario va ravvisata nellโesigenza di poter applicare la confisca per equivalente ai reati tributari – anche – nei casi in cui lโautore del reato (persona fisica) diverge dal contribuente (societร ) che incamera il profitto del reato fiscale. Sul punto, giร da tempo, i Giudici di legittimitร avevano segnalato le criticitร derivanti dalla mancata previsione dei reati tributari nellโambito del catalogo dei reati presupposto della responsabilitร ex d.lgs. 231/2001.
In particolare, si fa riferimento a una pronuncia delle Sezioni Unite della Corte di cassazione, con la quale il massimo consesso ha osservato che: โil mancato inserimento dei reati tributari fra quelli previsti dal d.lgs. 231/2001, rischia di vanificare le esigenze d tutela delle entrate tributarie, a difesa delle quali รจ stato introdotto lโart. 1, comma 143, L. n. 244/2007. Infatti, รจ possibile, attraverso lโintestazione alla persona giuridica di beni non direttamente riconducibili al profitto di reato, sottrarre tali beni alla confisca per equivalente, vanificando o rendendo piรน difficile la possibilitร di recupero di beni pari allโammontare del profitto di reato, ove lo stesso sia stato occultato e non vi sia disponibilitร di beni in capo agli autori del reatoโ[38].
Ciรฒ premesso, lโestensione della responsabilitร ex d.lgs. 231/2001 agli illeciti fiscali, come si anticipava, ha avuto inizio con il D.L. 124/2019, convertito il L. 157/2019, e si รจ completata con il d.lgs. 75/2020. Per quello che, almeno in questa sede, รจ di nostro interesse โ ovvero come cambia il regime sanzionatorio del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, a seguito dellโingresso dei reati fiscali nella โ231โ โ, occorre approfondire le modifiche apportate dal primo intervento legislativo del 2019, che hanno interessato, tra gli altri, il delitto qui oggetto di approfondimento, mentre con il secondo intervento del 2020, si รจ inciso su altre fattispecie penali tributarie.
Ebbene, nello specifico, lโart. 25-quinquiesdecies d.lgs. 231/2001, a seguito della conversione del D.L. 124/2019 nella L. 157/2019, contemplava le seguenti fattispecie criminose con le relative sanzioni amministrative: art. 2 โ Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti โ fino a 500 quote, nel caso di importi uguali o superiori a 100 mila euro (art. 2, comma 1), e fino a 400 quote, in caso di importi inferiori a 100 mila euro (art. 2, comma 2 bis); art. 3 โ Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici โ fino a 500 quote; art. 8 โ Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti โ fino a 500 quote, nel caso di importi uguali o superiori a 100 mila euro (art. 8, comma 1), e fino a 400 quote, in caso di importi inferiori a 100 mila euro (art. 8, comma 2 bis); art. 10 โ Occultamento o distruzione di documenti contabili โ fino a 400 quote; art. 11 โ Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte โ ย fino a 400 quote. In termini pratici, considerato che lโimporto di una quota varia dai 258 euro ai 1.549 euro, ne deriva che la sanzione pecuniaria irrogabile alle imprese, per i reati fiscali commessi dai legali rappresentanti a vantaggio e nellโinteresse delle stesse, potrร arrivare fino a 774.500 euro per gli illeciti piรน gravi, e fino a 619.600 euro per gli illeciti meno gravi, oltre allโaumento di un terzo nel caso in cui lโente abbia conseguito un profitto di rilevante entitร . Inoltre, e questo โ a parere di chi scrive โ รจ lโaspetto piรน critico, sono state previste anche delle sanzioni interdittive a carico dellโente, che sono; il divieto di contrarre con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio; lโesclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e lโeventuale revoca di quelli giร concessi; il divieto di pubblicizzare beni o servizi.ย
A parere di chi scrive, le sanzioni interdittive appena menzionate risultano oltremodo fuori misura, in quanto comportano, in buona sostanza, la morte dellโimpresa. Basti pensare alla societร che abbia investito in maniera significativa sul piano di rilancio, ed abbia stipulato, prima della definizione del procedimento penale, diversi contratti con agenzie pubblicitarie per poi vedersi destinataria della misura interdittiva del divieto di pubblicizzare beni o servizi. La naturale conseguenza dellโapplicazione di un simile regime sanzionatorio, in questi casi, non potrร essere diversa dalla โdecapitazioneโ della societร . In conclusione, puรฒ affermarsi che โ se queste sono le โpeneโ โ lโunica possibilitร di salvezza per lโente รจ lโadozione di un modello organizzativo (MOG) idoneo a prevenire la commissione di determinati fatti nonchรฉ lโistituzione di organismo di vigilanza efficiente, in modo tale da poter invocare lโesimente prevista dallโart. 26, comma 2, del d.lgs. n. 231 del 2001, a tenore del quale โlโente non risponde quando volontariamente impedisce il compimento dellโazione o la realizzazione dellโeventiโ.
5. La โstrutturaโ del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte
Sotto il profilo strettamente strutturale, occorre sottolineare, preliminarmente, che il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte โ previsto e punito dallโart. 11, d.lgs. n. 74 del 2000 โ รจ volto alla tutela del corretto funzionamento della procedura di riscossione coattiva a favore dellโErario. Va precisato, a tal proposito, che il bene giuridico tutelato dalla norma non va identificato โ come sostenuto da parte della dottrina โ[39] con il diritto di credito dellโErario, bensรฌ nella โgaranziaโ che i beni del contribuente-debitore non vengano sottratti alle pretese dellโErario.
Pertanto, come sostiene autorevole giurisprudenza: โil reato di sottrazione fraudolenta puรฒ configurarsi anche nel caso in cui, in un momento successivo al compimento degli atti fraudolenti, avvenga comunque il pagamento dellโimposta allโErarioโ[40]. Ciรฒ รจ esplicativo non solo con riferimento alla natura di reato di pericolo della fattispecie in oggetto, sulla quale si approfondirร di qui a breve, ma anche rispetto allโeffettivo interesse tutelato dal reato tributario in oggetto.
Per quanto concerne, poi, il soggetto attivo del reato di sottrazione fraudolenta, occorre precisare che il delitto de quo โ oggi sanzionato dall’art. 11 del d.lgs. n. 74 del 2000 โ puรฒ essere commesso soltanto da chi sia stato giร qualificato come debitore dโimposta, pertanto รจ un reato proprio e non un reato comune come indurrebbe a pensare il dettato letterale della norma che, nellโindicare i soggetti attivi del reato tributario, utilizza, in entrambi i due commi, la parola โchiunqueโ. Tornando alla natura del reato de quo, รจ interessante sottolineare lโintervento legislativo che ha determinato il mutamento del delitto di sottrazione fraudolenta da reato di danno a reato di pericolo concreto.
A tal proposito, va detto che โ seppur la ratio ispiratrice della legge dei reati tributari si basava su fattispecie di danno ancorate alla presentazione delle dichiarazioni โ, il delitto di cui allโ art. 11 d.lgs. n. 74/2000 รจ un reato di pericolo. Piรน precisamente รจ un reato di pericolo concreto, in quanto per la sua configurazione รจ richiesto che gli atti simulati o fraudolenti โ dei cui elementi caratterizzanti si tratterร di qui a breve โ siano posti in essere con il fine specifico di sottrarsi al pagamento delle imposte, che costituisce il concreto danno erariale. Ma non รจ stato sempre cosรฌ, anzi, come si anticipava, il legislatore del 2000 ha operato unโinversione di rotta, in quanto, il delitto di sottrazione fraudolenta era giร disciplinato dallโart. 97, comma 6, del D.P.R. n. 602 del 1973 e successivamente รจ stato riformato dalla Legge n. 413 del 1991.
Questโultima, in buona sostanza, poneva โ come presupposto necessario per la punibilitร del contribuente โ che vi fosse stato lโinizio di accessi, ispezioni, verifiche o notifiche di atti. Dunque, con la riforma del 2000 il delitto di sottrazione fraudolenta ha smesso di essere un reato di danno per diventare reato di pericolo, con lโevidente conseguenza dellโaumento di probabilitร di vedersi contestare il suddetto reato.
Si tratta di una differenza sostanziale, di non poco conto, tanto da modificare profondamente la fattispecie criminosa in oggetto. Sul punto, merita di essere menzionata una pronuncia della Corte di cassazione, la quale ha colto in pieno la portata della novella legislativa ed ha precisato che: โla fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, di cui allโart. 11 del d.lgs. n. 74/2000, รจ diversa rispetto allโomologa fattispecie, oggi abrogata, di cui allโart. 97, comma 6, del D.P.R. n. 602 del 1973 (cosรฌ come modificato dallโart. 15, comma 4, della L. n. 413/1991), in quanto โ a fronte della identitร sia dellโelemento soggettivo costituito dal fine di evasione ed integrante il dolo specifico, che della condotta materiale rappresentata dallโattivitร fraudolenta โ la nuova fattispecie non richiede: 1) nรฉ che lโamministrazione tributaria abbia giร compiuto unโattivitร di verifica, accertamento o iscrizione a ruolo; 2) nรฉ lโevento, ossia la sussistenzaย di una procedura di riscossione in atto e la effettiva vanificazione della riscossione tributaria coattivaโ[41].
A questo aspetto si ricollega quello relativo al profitto del reato in oggetto, il quale, secondo un orientamento giurisprudenziale incontrastato in dottrina: โรจ rappresentato dal valore dei beni sottratti fraudolentemente alla garanzia dei crediti della Amministrazione finanziaria per leย imposteย evase e non giร dal debito tributario rimasto inadempiutoโ[42]. Dunque, posto che il profitto del reato de quo รจ rappresentato dal valore dei beni idonei a fungere da garanzia alle pretese erariali e considerata la natura di reato di pericolo concreto della fattispecie tributaria in oggetto, ne discende, a parere di chi scrive, che una volta sottratto il valore del bene alienato simulatamente, il reato puรฒ sussistere esclusivamente nei casi in cui il patrimonio rimasto non fosse comunque sufficiente a garantire le pretese dellโErario.
Per quanto concerne lโelemento soggettivo, ai fini della configurazione della fattispecie in oggetto รจ necessaria la sussistenza del dolo specifico, inย quanto non รจ sufficiente che il soggetto agente sia consapevole di essere debitore dellโErario โ per una somma il cui ammontare sia superiore a cinquantamila euro โ e intenda commettere, sui propri o su altri beni, atti simulati o fraudolenti, ma รจ necessario, altresรฌ, che la condotta criminosa sia specificamente finalizzata ad ostacolare la procedura di riscossione coattiva a favore dellโErario.
Ai fini della configurazione del reato, poi, la norma sancisce che siano superate due distinte soglie di punibilitร riferite allโimporto complessivo di imposte, interessi e sanzioni al cui pagamento il contribuente cerchi di sottrarsi: quella per lโipotesi base, fissata in euro cinquantamila e, lโaltra, per lโipotesi aggravata, quantificata in euro duecentomila. In entrambi i casi il superamento della soglia โ che รจ un elemento costitutivo del reato โ deve formare oggetto di rappresentazione e volizione[43].
Infine, per quanto riguarda la consumazione e la prescrizione del reato, va detto che, con riferimento alla prima, il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte รจ un reato a consumazione โistantaneaโ, quindi si consuma nel momento in cui viene posta in essere la condotta di alienazione simulata o gli altri atti fraudolenti. Tuttavia, nel caso in cui gli atti simulati o fraudolenti siano plurimi e successivi, e quindi ci troviamo di fronte ad un reato permanente, il delitto si perfeziona nel momento in cui viene realizzato lโultimo atto dispositivo. A tal proposito, merita di essere menzionata una pronuncia della cassazione con la quale gli ermellini hanno stabilito che: โil delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte รจ reato di pericolo eventualmente permanente, la cui consumazione si protrae per tutto il tempo in cui vengono posti in essere atti idonei a mettere in pericolo lโadempimento dellโobbligazione tributariaโ[44].
Con riferimento alla prescrizione, invece, occorre premettere che nel 2011 รจ stata introdotta una disciplina ad hoc nel d.lgs. 74/2000, in base alla quale i termini di prescrizione per alcune fattispecie criminose tributarie sono stati elevati di un terzo.
Tuttavia, il delitto previsto dallโart. 11 della legge dei reati tributari non rientra tra questi, per cui al delitto di sottrazione fraudolenta va applicata la disciplina generale prevista dallโart. 157 c.p. e quindi la prescrizione dopo sei anni, che possono diventare sette anni e mezzo per effetto di un evento interruttivo, piรน eventuali sospensioni dei termini di prescrizione tra il primo e il secondo grado di giudizio, semprechรฉ i fatti siano stati commessi in epoca successiva allโentrata in vigore della riforma Orlando nel 2017. Ciรฒ premesso, a parere di chi scrive, le maggiori perplessitร emergono con riferimento alla condotta โ effettivamente โ rilevante ai fini della configurazione del delitto di sottrazione fraudolenta.
Ebbene, la norma di cui allโart. 11, d.lgs. n. 74 del 2000 fa riferimento a due tipi di condotte: โlโalienazione simulataโ ed il compimento di โaltri atti fraudolentiโ sui propri o su altrui beni. Della natura che โ necessariamente – deve connotare gli atti posti in essere dal contribuente-debitore affinchรฉ si configuri il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte โ anche alla luce della piรน recente giurisprudenza di legittimitร -, nonchรฉ degli elementi dai quali desumere che una vendita-alienazione รจ โsimulataโ e degli atti che possono essere considerati โfraudolentiโ, ne tratteremo in maniera complessiva di qui a breve.
Ciรฒ che interessa, almeno in questa sede, รจ mettere in risalto una evidente ambiguitร della definizione normativa della condotta, rispetto non giร alla mancata definizione di โazione simulataโ o โatto fraudolentoโ, bensรฌ con riferimento alla parte in cui la norma โ art. 11 d.lgs. 74/2000 โ sancisce che, ai fini della configurazione del reato, gli atti posti in essere devono essere idonei a rendere in tutto o โin parteโ inefficace la procedura di riscossione. Sul punto, la giurisprudenza di legittimitร , in una recente pronuncia ha stabilito che: โIntegra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, previsto dallโart. 11 d.lgs. n. 74 del 2000, una diminuzione, anche non totale, della garanzia patrimoniale generica offerta dal patrimonio del debitore fiscaleโ[45].
Ebbene, a parere di chi scrive, una simile previsione normativa โ peraltro condivisa anche dai giudici della cassazione โ appare ampiamente criticabile sotto il profilo della non sufficiente determinatezza della norma, in quanto la stessa non specifica, ai fini della configurazione del reato, quanta parte โ con riferimento ai beni propri del contribuente o altrui โ debba essere oggetto di alienazione simulata o fraudolentemente distratta affinchรฉ il contribuente possa essere chiamato a rispondere del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, con lโevidente contrasto con i principi cardini del diritto penale e, quindi, del diritto penale-tributario che ne รจ specificazione.
Infine, รจ appena il caso di evidenziare, per quello che ci occupa in questa sede, che lโeventuale successivo venir meno del debito nei confronti dellโErario non ha alcuna efficacia esimente. Occorre rammentare, a tal riguardo, una recente pronuncia del Giudice di legittimitร la quale ha stabilito che: โla rilevanza penale del fatto รจ da valutarsi al momento della consumazione, a nulla rilevando i successivi eventi estintivi dellโobbligazione tributariaโ[46].
Tuttavia, perรฒ, potrร applicarsi lโart. 13 bis del d.lgs. n. 74 del 2000 a tenore delย quale, al di furori dei casi di non punibilitร , le pene per i delitti previsti dal medesimo decreto sono diminuite fino alla metร e non si applicano le pene accessorie indicate nellโart. 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, siano stati estinti mediante lโintegrale pagamento degli importi dovuti allโErario. A parere di chi scrive, la previsione dellโart. 13 bis, d.lgs. 74/2000, รจ illuminante rispetto allโeffettiva finalitร perseguita dal legislatore del 2000 attraverso la legge dei delitti in materia tributaria.
6. La natura degli atti posti in essere ai fini della configurazione del reato ex art. 11 d.lgs. 74/2000 โ alla luce delle Sezioni Unite 12213/18
Come si anticipava in sede di approfondimento della struttura del reato in oggetto, la condotta rilevante ai fini della configurazione del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, cristallizzata nellโart. 11, d.lgs. 74/2000, consiste nellโ โalienare simulatamenteโ o nel compiere โaltri atti fraudolentiโ sui propri o altrui beni idonei a rendere โ in tutto o in parte โ inefficace la procedura di riscossione coattiva[47].
Ebbene, prima di passare alla disamina dettagliata delle due condotte rilevanti ai fini dellโintegrazione della fattispecie tributaria de quo appare opportuno, a parere di chi scrive, fare alcune precisazioni relativamente ad alcuni aspetti peculiari della stessa: in primis, occorre precisare che il giudizio di idoneitร degli atti posti in essere ha ad oggetto la capacitร degli stessi di ostacolare[48] lโazione recuperatoria a vantaggio dellโErario, e deve essere formulato attraverso una valutazione ex ante basata sulla situazione e sulle conoscenze del contribuente nel momento in cui ha posto in essere la condotta incriminata.
In secondo luogo, va sottolineato che il delitto tributario della sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte non รจ configurabile quando la condotta penalmente sanzionata (simulazione o attivitร fraudolenta) sia finalizzata a sottrarsi al pagamento di debiti โdiversi da quelli relativi alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto o ad interessi o sanzioni relativi a dette imposteโ[49].
Inoltre, dal portato letterale della norma si evince chiaramente che la condotta rilevante รจ solo commissiva, pertanto, dovrebbe escludersi che la fattispecie tributaria di cui trattasi possa configurarsi nei casi di condotta omissiva, che si concretizza nella mancata conservazione del proprio patrimonio in modo tale da provocarne una riduzione totale o parziale idonea a rendere impossibile, o quantomeno piรน difficoltoso, il recupero da parte dellโErario.
Sempre con riferimento alla condotta rilevante appare, altresรฌ, opportuno โ in questa sede โ rammentare che, in base allโultima modifica apportata alla norma[50], la condotta costituente il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte puรฒ essere posta alla base dellโulteriore contestazione di bancarotta fraudolenta patrimoniale, ex art. 216, comma 1, n.1 della legge fallimentare, con evidente dispregio del principio del nรฉ bis in idem, come sovente si verifica tra reati tributari-societari-fallimentari che sono accomunati da aspetti che spesso tendono a collidere.
Tuttavia, a tal riguardo, appare condivisibile un orientamento giurisprudenziale[51] secondo il quale il delitto tributario di sottrazione fraudolenta e quello fallimentare di bancarotta fraudolenta non sempre concorrono ma, il primo resta assorbito nel secondo piรน grave, quando โ in ossequio al principio di specialitร ex art. 15 c.p. โ le condotte di distrazione, occultamento, distruzione, dissipazione sono comprensive delle condotte di simulazione o integranti gli atti fraudolenti ex art. 11. della legge dei reati tributari. Ciรฒ premesso, occorre, ora, porgere lโattenzione sullโaspetto peculiare, nonchรฉ il fulcrum dellโapprofondimento de quo, relativo alla natura che โ necessariamente – deve connotare gli atti posti in essere dal contribuente-debitore affinchรฉ questi possa essere chiamato a rispondere del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.
Ebbene, per quanto riguarda la prima condotta rilevante โ ex art. 11, d.lgs. 74/2000 โ ย non si riscontrano particolari problematiche interpretative, in quanto la stessa puรฒ essere definita come โnegozio caratterizzato da una preordinata divergenza tra la volontร dichiarata e quella reale, ovverosia allorquando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) alla effettiva volontร dei contraentiโ[52].
Piรน precisamente, in ossequio al principio di stretta legalitร e tassativitร della fattispecie penale, deve trattarsi di alienazione โsimulataโ intendendosi, per tale, ogni transazione, avente ad oggetto i beni del contribuente, diretta ad offrire la falsa rappresentazione che lo stesso se ne sia spogliato quando, invece, essi restano comunque sotto la sua signoria. In chiave difensiva, un elemento significativo per sostenere โ nel processo โ lโinsussistenza della natura โfittiziaโ della cessione รจ rappresentato non solo dalla prova della vendita, intendendosi, per tale, la produzione documentale dei pagamenti effettuati in ragione della transazione, ma, soprattutto, dal prezzo della vendita, il quale, se giudicato congruo rispetto ai prezzi di mercato, consente di escludere lโipotesi di vendita simulata. In conclusione, ove il trasferimento sia effettivo la relativa condotta di alienazione non puรฒ essere considerata alla stregua di un atto simulato ma deve essere valutata esclusivamente quale โpossibile atto fraudolentoโ[53].
Ebbene, a tal riguardo, occorre precisare che per โatto fraudolentoโ si intende qualsiasi condotta connotata da una finalitร di frode, intendendosi, per tale, ogni comportamento contrassegnato dallโinganno o dal raggiro che, almeno nella fattispecie che ci occupa, tenda di trarre in inganno lโAmministrazione finanziaria. Appare evidente, dunque, che la definizione di atti fraudolenti, cosรฌ come formulata, oltre ad essere eccessivamente vaga โ in quanto non specifica quali sono gli atti fraudolenti ma fa riferimento a โqualsiasi attoโ che abbia una finalitร di frode โ non chiarisce nemmeno quali siano gli elementi โindicativiโ dai quali desumere la natura fraudolenta degli atti che, di volta in volta, devono essere valutati al fine di attribuire rilevanza penale alla condotta del contribuente-debitore. Insufficienti, a dir poco, si sono mostrati i tentativi di una prima giurisprudenza[54] che, fin da subito, ha cercato di delimitarne i margini di applicazione senza ottenere, tuttavia, risultati importanti con il conseguente sorgere di non pochi dubbi di conformitร della disposizione in oggetto con i principi cardini del diritto penale[55].
Occorre specificare, innanzitutto, che la definizione di โattiโ fraudolenti non puรฒ coincidere con quella di โmezziโ fraudolenti. A tal riguardo, occorre rammentare che, secondo un orientamento giurisprudenziale, per mezzo fraudolento โ con riferimento al reato di turbata libertร degli incanti โ deve intendersi โqualsiasi artificio, inganno o menzogna concretamente idoneo a conseguire lโevento del reatoโ[56].
Tuttavia, con specifico riguardo al settore penale tributario, soltanto recentemente โ con il D.lgs. n. 158 del 2015 โ il legislatore รจ intervenuto per dare una definizione di โmezzi fraudolentiโ mediante lโaggiunta, allโart. 1 del D.lgs. 74/2000, della lettera g-ter in base alla quale devono intendersi per mezzi fraudolenti le condotte artificiose attive nonchรฉ quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtร .
Appare evidente, dunque, che lโelemento differenziale tra i โmezziโ e gli โattiโ fraudolenti sia da rinvenire, in primo luogo, nel fatto che i primi consistono in condotte che possono essere sia attive che omissive, mentre i secondi โ a prescindere dalla definizione che ne sarร data โ possono essere solamente commissivi.
Nella sostanza, poi, la condotta artificiosa consiste in operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, mentre lโatto fraudolento potrebbe consistere anche in operazioni reali, purchรฉ connotate dalla finalitร di frode. Rispetto alla definizione di atti fraudolenti, la giurisprudenza di legittimitร รจ intervenuta piรน volte cercando di definirne i contorni applicativi. Si รจ sostenuto, infatti, che per atto fraudolento debba intendersi โogni comportamento che, formalmente lecito, sia tuttavia caratterizzato da una componente di artifizio o di ingannoโ[57] e, ancora, che รจ tale โogni atto che sia idoneo a rappresentare una realtร non corrispondente al vero e qualunque stratagemma artificioso tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali alla riscossioneโ[58].
A ben vedere, nessuna di queste definizioni sembra veramente esaustiva rispetto alla previsione di elementi concreti mediante i quali sia possibile identificare un atto come fraudolento, anzi, a parere di chi scrive, dalla lettura di alcune delle pronunce sopra menzionate emergerebbe, in alcuni casi, lโelaborazione di una definizione di โatto fraudolentoโ perfettamente sovrapponibile a quella di โalienazione simulataโ.
Un simile approccio interpretativo risulterebbe โ oltre che irrazionale dal punto di vista logico-giuridico โ sotto lโaspetto della condotta incriminata meramente ripetitivo, in quanto si prevedono โ astrattamente โ due diverse condotte idonee ad integrare la fattispecie criminosa in oggetto, ma, nel concreto, queste finiscono per punire la medesima condotta che sarร alternativamente contestata quale alienazione simulata o come atto fraudolento[59]. Con la conseguenza, inoltre, che ogni qual volta venga meno lโipotesi di natura fittizia o simulata della vendita/alienazione posta in essere dal contribuente-debitore non potrebbe, la medesima condotta, essere vagliata quale possibile atto fraudolento in quanto le due definizioni finirebbero per coincidere e dunque lโesclusione di una comporterebbe โ in concreto โ lโesclusione anche dellโaltra.
Sul punto, considerato il vuoto normativo e riscontrata la mancanza di pronunce giurisprudenziali dalle quali poter attingere โ con specifico riguardo al delitto tributario di cui allโart. 11 d.lgs. 74/2000 โ una definizione chiara di โatti fraudolentiโ o, quantomeno, ย lโindicazione di specifici elementi dai quali desumere la fraudolenza degli atti posti in essere dal contribuente-debitore, risulta rilevante, a tal riguardo, una pronuncia โ piuttosto recente โ della Suprema Corte di cassazione a Sezioni Unite, la quale, investita dalla sesta sezione penale per dirimere il contrasto insorto in giurisprudenza in relazione alla questione: โse il sostituto processuale del procuratore speciale di parte civile sia legittimato o meno a costituirsi parte civile nel processo penale in forza di delega espressamente prevista nella procura specialeโ ha, altresรฌ, deciso se nel caso sottopostogli gli atti posti in essere dallโimputato del delitto di mancata esecuzione dolosa di un provvedimento del giudice, ex art. 388 c.p., fossero o meno connotati dalla natura fraudolenta richiesta dalla norma.
Stabilendo, cosรฌ, la caratteristica che โnecessariamenteโ deve connotare gli atti posti in essere โ tanto nel delitto di cui allโart. 388 c.p. quanto nella fattispecie tributaria ex art. 11, d.lgs. 74 del 2000 โ affinchรฉ gli stessi possano essere definiti come โfraudolentiโ. Ebbene, le Sezioni Unite[60], della Suprema Corte di cassazione, hanno stabilito che: โal fine di colorare di illiceitร penale la condotta dellโimputato, non รจ sufficiente che gli atti siano oggettivamente finalizzati a consentire al loro autore di sottrarsi agli adempimenti indicati, ma รจ necessario che gli stessi si caratterizzino altresรฌ per la loro natura simulatoria o fraudolenta. Una lettura della norma che facesse coincidere, per quanto riguarda la natura fraudolenta, tale requisito con la semplice idoneitร dellโatto alla sottrazione dellโadempimento di legge si profilerebbe in contrasto con il principio di legalitร โ. Pertanto โ continuano gli ermellini โ aderendo a tale chiave interpretativa, รจ dunque indispensabile: โche lโatto si qualifichi per un โquid plurisโ rispetto alla idoneitร a rendere inefficaci gli obblighi nascenti dal provvedimento giudiziario, tanto piรน in quanto solo cosรฌ potrebbe giungersi, in unโottica improntata al principio di offensivitร , a differenziare una condotta solo civilmente illecita (e passibile, nel concorso degli ulteriori requisiti, di azione revocatoria) da una condotta connotata da disvalore penalmente rilevanteโ. Nel caso di specie, la Suprema Corte di cassazione riteneva lโinsussistenza degli elementi costitutivi del reato, in quanto, a nessuno degli atti โ di disposizione del patrimonio โ posti in essere dallโimputato poteva essere attribuita la natura โfraudolentaโ โ in mancanza di quel quid pluris che li caratterizzasse come tali โ sul โsoloโ presupposto โdellโidoneitร degli stessi a mettere in discussione la possibilitร di recupero del credito da parte dellโErarioโ. Inoltre, sottolineano gli ermellini, nel caso di specie, il prezzo delle singole alienazioni non risulta inadeguato o sproporzionato rispetto al prezzo di mercato, pertanto, questโultimo, non puรฒ ritenersi idoneo a provare il carattere fraudolento delle operazioni di alienazione poste in essere dallโimputato.
7. Conclusioni in prospettiva โde jure condendoโ
Lโanalisi fin qui svolta ha perseguito lโobiettivo di approfondire โ senza alcuna pretesa di completezza โ la fattispecie criminosa della sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte specificando, in primo luogo, quello che รจ il contesto normativo in cui รจ incluso il delitto ex art. 11 d.lgs. 74/2000; in secondo luogo, le peculiaritร strutturali della fattispecie tributaria qui oggetto di approfondimento; ed infine, la soluzione offerta dalla Corte di cassazione, con una recente pronuncia delle Sezioni Unite, rispetto a quella che รจ la natura che โ necessariamente โ deve connotare gli atti posti in essere dal contribuente-debitore affinchรฉ agli stessi possa attribuirsi la fraudolenza richiesta dalla norma.
Nonostante lโintervento delle Sezioni Unite, a parere di chi scrive, residuano ancora alcune perplessitร attorno alla definizione di atti fraudolenti โ rilevanti ai fini della configurazione del delitto ex art. 11 d.lgs. 74/2000 โ nonchรฉ rispetto ad alcune tematiche che riguardano non solo il delitto de quo bensรฌ lโintero sistema penale tributario e sulle quali anche lโultimo legislatore[61] si รจ mostrato cieco.
A ben vedere, la definizione di atti fraudolenti enucleata dal Giudice di Legittimitร nel suo massimo consesso, non appare โsufficienteโ a risolvere la vexata quaestio relativa alla necessitร di circoscrivere โ in maniera chiara e netta โ il campo del penalmente rilevante con riferimento al reato oggetto di approfondimento.
Piรน precisamente, dal dettato letterale della pronuncia si evince ictu oculi la centralitร e/o la rilevanza che le Sezioni Unite hanno riconosciuto โ al fine di attribuire la natura fraudolenta agli atti posti in essere โ alla capacitร degli atti di ledere o porre in pericolo il bene tutelato dalla norma attraverso il chiaro richiamo ad un principio cardine del diritto penale, ovvero il principio di offensivitร .
Ebbene, a parere di chi scrive, una definizione che ร ncora la fraudolenza alla sussistenza di un quid pluris finalizzato a sottrarsi alle pretese erariali, seppur astrattamente idonea a restringere il campo degli atti fraudolenti, in concreto, perรฒ, non appare idonea ad escludere dal novero dei possibili atti fraudolenti quelle condotte che โ seppur idonee a consentire al soggetto agente di sottrarsi agli adempimenti dovuti โ sono il risultato del legittimo esercizio del diritto di proprietร , ancorchรฉ perseguito mediante piรน azioni.
Le problematiche che si aggirano attorno alla fattispecie delittuosa della sottrazione fraudolenta non sono poche, e se da un lato si auspica lโintervento del legislatore affinchรฉ siano tipizzate le condotte che possono essere qualificate come atti fraudolenti, dallโaltro si ricorda โ con rammarico โ lโultima modifica legislativa[62] che ha riguardato lโart. 11 D.lgs. 74/2000 la quale, anzichรฉ ricercare le possibili soluzioni definitorie atte a limitare il novero dei possibili atti fraudolenti, alle problematiche giร esistenti[63] ne ha aggiunte altre nuove che, ben presto, hanno trovato conferma anche in alcune pronunce della giurisprudenza di legittimitร che ne hanno ben definito i contorni.
Tra queste, merita di essere menzionata una in particolare la quale ha stabilito che tra il delitto di sottrazione fraudolenta e quello di bancarotta fraudolenta puรฒ esservi concorso formale, in quanto: โla fattispecie fiscale รจ preposta a sanzionare condotte che pregiudichino lโinteresse fiscale al buon esito della riscossione coattiva, quella fallimentare lโinteresse del ceto creditorio di massa al soddisfacimento dei propri singoli dirittiโ[64].
A parere di chi scrive, i punti dolenti della fattispecie in oggetto sono principalmente due: lโindeterminatezza del concetto di atti fraudolenti, il quale, nonostante il quid pluris richiesto dalle recenti Sezioni Unite, non appare idoneo a consentire di prevedere anticipatamente quali sono le condotte che possono essere colorate di illiceitร penale perchรฉ fraudolente, nรฉ tantomeno a distinguere da queste quelle legittime; e il fatto che per il superamento delle soglie di punibilitร vanno presi in considerazione anche gli interessi, i relativi accessori e, soprattutto, le sanzioni amministrative che, come noto, sono applicate discrezionalmente tra un minimo e un massimo con lโevidente pregiudizio, nonchรฉ la disparitร di trattamento, per coloro che vengano raggiunti da sanzioni amministrative applicate nel massimo a differenza di chi, invece, pur trovandosi nella stessa situazione, si รจ visto destinatario di un sanzione piรน contenuta che gli ha consentito di mantenersi al di sotto della soglia di punibilitร .
Dunque, lโintervento legislativo risulta necessario e โ a parere di chi scrive โ dovrร avere il fine precipuo di fare chiarezza, una volta per tutte, sullโeffettiva portata della norma di cui allโart. 11 della legge dei reati tributari, in modo tale da evitare eventuali letture estensive che facciano rientrare tra gli atti fraudolenti anche quelle condotte figlie del legittimo esercizio del diritto di proprietร ; ed inoltre, dovrร mirare a modifica il dettato letterale della norma in commento, nel senso che nel calcolo finalizzato a verificare se sia stata o meno superata la soglia di punibilitร dovrร essere preso in considerazione solo lโeffettivo debito tributario, senza sanzioni amministrative, interessi e relativi accessori.
[1] Si fa riferimento alla legge c.d. โpregiudiziale tributariaโ, la quale aveva come scopo primario quello di evitare che nellโordinamento vi fossero due giudicati in contrasto tra di loro. Sotto la vigenza di questa legge, il processo penale iniziava soltanto dopo che fosse stata emessa una sanzione tributaria โ a seguito di un processo tributario che avesse accertato una condotta non corretta sotto il punto di vista fiscale โย pertanto, considerata la spada di damocle rappresentata dalla prescrizione del reato, nella maggior parte dei casi il processo penale si concludeva sul nascere;
[2] Anche se, nella realtร , nelle aule giudiziarie non capita raramente che lโorgano giudicante, in sede penale, chieda al difensore quale sia stato lโesito del procedimento in sede tributaria. Palesando, in questo modo, a parere di chi scrive, una chiara influenza, se non giร ingerenza, del diritto tributario nel diritto penale tributario;
[3] Per queste ragioni, la L. 516/82 veniva amaramente definita anche come la legge โmanette agli evasoriโ;
[4] Cfr. D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[5] Con il termine operazione si fa riferimento a tutti i rapporti aventi contenuto economico e che sono rilevanti per la determinazione delle imposte. A sostegno della suddivisione delle categorie di operazione, si rammenta, tra le altre, la recente pronuncia con la quale la Corte di cassazione, con la sentenza n. 13747/2018, ha sostenuto che il primo delitto in materia di dichiarazione, ex art. 2 della legge dei reati tributari, sussiste sia nellโipotesi di inesistenza oggettiva dellโoperazione, ovvero quando la stessa nella realtร non รจ mai stata posta in essere; sia quando lโinesistenza รจ solo relativa, e cioรจ quando lโoperazione รจ stata realmente posta in essere ma per un quantitativo inferiore a quello indicato in fattura; sia nel caso di sovrafatturazione โqualitativaโ e cioรจ quando la fattura attesti la cessione di beni per un prezzo maggiore di quello fornito.
[6] Cfr. art. 2, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[7] Cfr. art. 3, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[8] I delitti tributari di cui agli art. 2 e 3 del D.lgs. 74/2000 destano particolare allarme sociale perchรฉ, per la configurazione degli stessi, la dichiarazione oggetto del delitto non solo non corrisponde al vero, ma risulta, altresรฌ, artefatta con ingegno, in quanto la stessa รจ supportata da una base documentale i cui contenuti sono idonei a sviare, lโattivitร di accertamento da parte dellโamministrazione finanziaria, o comunque a modificare i dati contenuti in dichiarazione. Il legislatore, pertanto, ha differenziato la sanzione in base al grado di fraudolenza, ovvero, a seconda che la condotta del contribuente si realizzi con strumenti fraudolenti ovvero si riduca ad una mera indicazione mendace.
[9] Cfr. Cass. Pen., n. 6105 del 15.2.2016, Sentenze Web suย www.cortedicassazione.it la quale ha stabilito che: โla soglia di punibilitร rientra tra gliย elementi costitutivi del reatoย eย non tra le condizioni obiettive di punibilitร โ;
[10] Cfr. art. 4, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[11] Cfr. art. 5, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[12] Si veda, sul punto, senza alcuna pretesa di completezza, R. BRICHETTI, Dichiarazione omessa e infedele: la fattispecie a condotta monofasica, in Il Fisco, 2001, p. 7068.
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[14] Cfr. art. 8, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[15] Si veda, sul punto, senza alcuna pretesa di completezza, Giuseppe Melis, Manuale di diritto tributario, pag. 509;
[16] Cfr. art. 10, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[18] Cfr. art. 10 bis, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[20] Si veda, sul punto G.V. De Francesco, La proporzione, cit. 230 ss.; Padovani, Invasione di edificio, cit. 431 ss.;
[21] Cfr. art. 10-ter, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[22] Inoltre, in dottrina si รจ formato un orientamento secondo il quale รจ ammissibile, nel reato di omesso versamento IVA, il concorso dellโextraneus che, allโinsaputa dellโintraneus non adempia โ si veda, in proposito, senza alcuna pretesa di completezza, A. MARTINI, op. cit., p. 607;
[23] Cfr. art. 10-quater, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[25] Cfr. art. 11, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, entrato in vigore il 15 aprile 2000, in def.finanze.it;
[26] Cfr. art. 53, comma I, costituzione della Repubblica Italiana;
[27] Sez. 3, n. 28488 del 10.09.20 โ sent. DโAngela in Riv. 280014;
[32] Cfr. la decisione delle sezioni unite sui limiti temporali della confisca allargata disposta in fase esecutiva (informazione provvisoria) in Sistema Penale del 26 febbraio 2021;
[33] A. Lanzi โ P. Aldrovandi, โDiritto Penale Tributarioโ, CEDAM, 2014, pag. 2 e 3;
[34] F. Bricola, โTeoria generale del reatoโ, Noviss. dig. it., vol. XIX, Torino, 1973, pag. 15;
[35]Marinucci, Politica criminale e riforma del diritto penale, in Jus, 1974, cit., 463 e ss., Demuro, ultima ratio: alla ricerca di limiti allโespansione del diritto penale, 2013, cit., 89 e ss.;
[37] Si veda, sullโorigine della Procura europea, A BERNARDI, Note telegrafiche su genesi, evoluzione e prospettive future della Procura europea, 2021, f. 11, p. 23;
[39] Come, invece, sostiene P. ALDROVANDI, in AA.VV., Diritto e procedura penale tributaria, cit., p. 355 ritiene che il bene giuridico tutelato sia rappresentato dal corretto funzionamento della procedura di riscossione coattiva, con la conseguenza di considerare la fattispecie in commento come reato di danno.
[43] Secondo certa dottrina si tratterebbe di condizione obiettiva di punibilitร e, in quanto tale, esterna alla struttura del reato e, quindi, anche al dolo, cfr. G. PAPPA, Il sistema sanzionatorio penale nella fase della riscossione delle imposte: il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, in Fisco, 2004, p.4431;
[47] Si considera rilevante qualsiasi riduzione patrimoniale, piรน precisamente: โriduzione da ritenersi, con giudizio ex ante, idonea, sia dal punto di vista quantitativo che qualitativo, a vanificare in tutto o in parte, o comunque rendere piรน difficile una eventuale procedura esecutivaโ (Cfr. Cass. Pen., n. 36378/2015, Sentenze Web su www.cortedicassazione.it);
[48] Si รจ sostenuto in giurisprudenza che anche in caso di alienazione simulata – assoggettabile ad azione revocatoria -, possa configurarsi il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, in quanto, รจ sufficiente che la capacitร di recupero da parte dellโErario sia anche solo ostacolata o rallentata (ex multis, Sez. IIIยฐ, n. 39162/2014 Sentenze Web suย www.cortedicassazione.it;
[50] Si fa riferimento, piรน precisamente, al D.L. 31 maggio del 2010, n. 78 convertito in L. 30 luglio del 2010, n. 122 che ha modificato la disposizione normativa dellโart. 11 del D.lgs. n. 74 del 2000, eliminando, la clausola di salvezza โsalvo che il fatto costituisca piรน grave reatoโ. Con la conseguenza che il delitto tributario di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte puรฒ, ora, configurarsi anche nei casi in cui la medesima condotta (il fatto fraudolento) fosse stata riconducibile nellโalveo di un delitto fallimentare e piรน grave, come la bancarotta fraudolenta patrimoniale.
[54] Si fa riferimento, nello specifico, alla sentenza della terza sezione penale, n. 15449 del 15 aprile 2015 (Cfr. Sentenze Web suย www.cortedicassazione.it) con la quale i Giudici della cassazione hanno stabilito che: โil carattere fraudolento รจ da intendersi come comportamento che, sebbene formalmente lecito come peraltro รจ lโalienazione di un bene, sia perรฒ caratterizzato da una componente di artificio o di ingannoโ;
[55] Ci si riferisce, in particolare, al principio di tassativitร e sufficiente determinatezza della fattispecie penale โ Si veda, in argomento, Visconti, Determinatezza della fattispecie e bilanciamento degli interessi, in Foro it., 1995, I, cit. 2773 ss.; Palazzo, il principio di determinatezza, cit., 171 ss.; Zanotti, principio di determinatezza e tassativitร , in Aa. Vv., Introduzione al sistema penale, cit., 135 ss.; si veda, altresรฌ, Ronco, il principio di tipicitร della fattispecie penale nellโordinamento vigente, Torino, 1979;
[59] In tal senso, si veda G. Gambogi, Diritto penale dโimpresa, Giuffrรจ, 2018, p. 456 ss.
[61] Ci si riferisce, in particolare, alla eccessiva genericitร non solo della norma di cui allโart. 11, d.lgs. 74/2000, ma anche delle altre fattispecie di reato previste e punite dalla legge dei reati tributari. Tali problematiche avrebbero dovuto sollecitare lโintervento del legislatore โ in occasione della revisione del sistema penale tributario attuata con il D.lgs. 158/2015 โ per porvi rimedio;
[62] Si fa riferimento al D.L. n. 78 del 2010, il quale ha espulso dal portato letterale del testo originario dellโart. 11, D.lgs. 74/2000 la clausola โsalvo che il fatto non costituisca piรน grave reatoโ, la quale era stata prevista proprio con lo scopo di evitare indesiderati cumuli con il delitto di bancarotta fraudolenta;
[63] Tra le altre, quella della configurabilitร del delitto di riciclaggio e di auto-riciclaggio in relazione al profitto del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte;
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